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EDE 2012/26086

Castilla y León. Liquidación del ICIO en caso de construcciones no amparadas por la preceptiva licencia
Fecha de la consulta: 14/3/2012

- OBSERVACIONES
Téngase en cuenta que con posterioridad al planteamiento de esta consulta y su respuesta, el RD-ley 19/2012, de 25 mayo, ha modificado los arts. 100.1 y 103.1 TRLRHL incluyendo en la nueva regulación aquellos supuestos en los que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa.

Téngase en cuenta también que la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, ha derogado el RD-ley 19/2012, de 25 mayo y en el Anexo de la citada norma y cuya superficie útil de exposición y venta al público no supere los 300 m2 suprime las licencias de apertura, de inicio de actividad, de funcionamiento e incluso a licencia ambiental de actividades clasificadas, sustituyéndolas por comunicaciones previas o declaraciones responsables, así como las licencias de obras para su sustitución por declaraciones responsables o comunicaciones previas siempre y cuando estas obras no requieran de un proyecto de obra conforme a la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificabilidad.

Asimismo, la Ley 14/2013 ha modificado la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, para ampliar, de 300 a 500 m2, el umbral de superficie máxima de los establecimientos que estarán exentos de licencia municipal, así como para ampliar, a cuarenta y tres actividades adicionales, el anexo de la citada Ley, que contiene la lista de actividades exentas de solicitar una licencia municipal.

Posteriormente, la Ley 20/2013, de 9 de diciembre, de garantía de la unidad de mercado, ha modificado la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, para ampliar, de 500 a 750 m2, el umbral de superficie máxima de los establecimientos que estarán exentos de licencia municipal.



Planteamiento

En este municipio hay muchas construcciones (algunas finalizadas y otras en construcción) no amparadas por la preceptiva licencia (fundamentalmente, viviendas en suelo rústico o urbanizable sin la previa transformación del suelo en urbano) y el Ayuntamiento va a proceder a liquidar el ICIO en base a una valoración técnica del arquitecto municipal. Ante esta pretensión municipal, se nos plantean las siguientes cuestiones:

1º.- En muchas ocasiones el técnico no puede acceder al interior de la edificación para efectuar una valoración de los interiores incluso para comprobar si la obra está finalizada o no. ¿Cuándo debemos entender (a efectos de prescripción del ICIO y de la infracción) que la obra está finalizada? ¿Qué criterio de valoración debe seguir el técnico sobre todo teniendo en cuenta que el interior no lo puede comprobar? ¿Qué grado de detalle debe tener la valoración técnica?

2º.- En las obras en construcción y a la vista de lo dispuesto en el art. 102.4 TRLRHL (que determina que el impuesto se devenga en el momento del inicio), qué valoración debe efectuarse por el técnico, la de la obra ejecutada hasta ese momento o la de la previsión de obra terminada?

3º.- ¿Cabe practicar liquidación del ICIO de las construcciones prefabricadas?

4º.- Determinación del sujeto pasivo del ICIO cuando la finca es un proindiviso y la obra la está ejecutando uno de los copropietarios.

5º.- Cuando una edificación figura en el Catastro como terminada desde hace más de cuatro años pero hay indicios de realización de obras, ¿deberíamos practicar la liquidación de la totalidad de la obra o entender que la edificación está terminada desde el momento en que figura en el catastro y que ahora se están ejecutando obras menores de reparación, mantenimiento o ampliación?


Respuesta

1. SUJECIÓN AL ICIO DE LAS OBRAS EJECUTADAS SIN LICENCIA.

Con carácter prelimitar al análisis de cada uno de los diversos aspectos técnicos que requiere la resolución de la consulta, debemos detenernos en analizar la sujeción al tributo de las obras ejecutadas sin licencia.

El art. 100 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, determina que el hecho imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras -ICIO- consiste en la realización de construcciones, instalaciones u obras para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia; por lo tanto, ha de analizarse si dichas obras ejecutadas en suelo rústico o urbanizable sin la previa transformación del suelo en urbano requieren de la obtención de licencia o no, ya que en el caso de no ser legalizables solo procedería su demolición en el ámbito de la disciplina urbanística.

A estos efectos, ha de señalarse que el art. 341 del Decreto 22/2004, de 29 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de Urbanismo de Castilla y León -RUCL-, señala que cuando esté en ejecución algún acto de uso del suelo que requiera licencia urbanística, pero no esté amparado por licencia ni orden de ejecución, se debe disponer:

1º.- La paralización de las obras y demás actos de uso del suelo en ejecución, con carácter inmediatamente ejecutivo.

2º.- El inicio del procedimiento de restauración de la legalidad.

3º.- El inicio del procedimiento sancionador de la infracción urbanística.

En cuanto al contenido del procedimiento de restauración de la legalidad, se indica en el apartado 5 del citado precepto que la resolución deberá acordar:

"a) Si los actos son incompatibles con el planeamiento urbanístico: disponer la demolición de las construcciones e instalaciones ejecutadas, o en su caso la reconstrucción de las que se hayan demolido, así como la reposición de los bienes afectados a su estado anterior, en todo caso a costa de los responsables. Además debe impedir de forma total y definitiva los usos a los que dieran lugar.

b) Si los actos son compatibles con el planeamiento urbanístico: requerir al promotor para que en un plazo de tres meses solicite la correspondiente licencia urbanística, manteniéndose la paralización en tanto la misma no sea otorgada".

Esta cuestión ha dado lugar a dos posiciones doctrinales sobre la sujeción al tributo de este tipo de obras. La dialéctica se centraba en que por un sector doctrinal, seguido mayoritariamente por la jurisprudencia posterior, se afirmaba que, tipificado el tributo como impuesto, ha de concurrir la existencia de capacidad económica, y ésta no concurre en el supuesto de que no exista materialización de la obra realizada al estar destinada a ser demolida.

Por otro sector doctrinal se combate este posicionamiento señalando que, al tratarse de un tributo indirecto que grava la realización de un gasto, el carácter legalizable o no de la obra no incide en la sujeción del impuesto, como tampoco ocurre con la cuota del impuesto sobre el valor añadido que la obra ha supuesto. Sin embargo, esta posición doctrinal solo ha sido asumida por el TSJ Castilla-La Mancha, citándose las siguientes resoluciones:

- Sentencia del TSJ Castilla-La Mancha de 10 de noviembre de 2008. 

- Sentencia del TSJ Castilla-La Mancha de 12 de junio de 2006.  

- Sentencia del TSJ Castilla-La Mancha de 25 de octubre de 1999.   

En dichas resoluciones literalmente se afirma que la realización del hecho imponible del impuesto "no requiere que efectivamente se haya obtenido, ni siquiera solicitado, tal licencia, como expresamente se señala en el art. 101 de la Ley de Haciendas Locales, puesto que con esta figura impositiva se trata de gravar determinadas manifestaciones de riqueza, con independencia de que se cumplan o no las condiciones administrativas a las que deben estar sujetas en relación con el planeamiento urbanístico. Hasta el punto de que la realización de obras ilegales también suponen la realización del hecho imponible y están sujetas al impuesto, sin que ello signifique, en cambio, que el pago del impuesto convalide esta situación irregular, puesto que bajo ningún concepto puede atribuirse a este pago eficacia legitimadora".

Pero, como decimos, la posición mayoritaria es la que considera que la ejecución de obras ilegales, solo cuando puedan ser legalizables, concurrirá un supuesto de sujeción al tributo (Sentencia del TSJ C. Valenciana de 3 de abril de 1998 ). Así, la propia Comisión para el Estudio de la Reforma de la Ley de Haciendas Locales recomendó que en la modificación LHL se aclarara "de forma expresa, la situación de las obras ilegales o clandestinas", sin que dicha concreción fuera llevada a cabo.

Por tanto, la primera cuestión que el consultante se ha de plantear en las obras objeto de consulta es el carácter legalizable o no de las mismas, a efectos de concluir la sujeción al tributo.

2. CONCEPTO DE OBRA FINALIZADA.

La primera cuestión que en este aspecto ha de señalarse es que la determinación de lo que ha de entenderse como obra finalizada a efectos del impuesto, no se determina expresamente en el TRLRHL, y tampoco nos consta jurisprudencia concreta sobre este parecer.

Ante esta laguna normativa, ha de acudirse a las técnicas de interpretación de la normas como indica el art. 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT- al señalar que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del art. 3 del Código Civil -CC- y en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

Por tanto, habrá de estarse a lo previsto en la normativa técnica del tipo de edificación a que se refiera para concretar cuando concurre la condición de obra ejecutada.

En este ámbito, ha de señalarse que la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación -LOE- no contiene una definición del concepto de obra terminada, utilizando dicho término como vinculado a la ejecución de conformidad del proyecto contratado por el promotor, por lo que su utilidad al presente supuesto entendemos que resulta muy limitada.

Sin embargo, y dado el carácter funcional del uso urbanístico residencial en el caso del uso como vivienda, resultará imprescindible comprobar que las obras ejecutadas dan cumplimiento a la exigencias previstas en la normativa autonómica y municipal en materia de "habitabilidad", y ellos, en cuanto reglas técnicas necesarias para que cualquier clase de vivienda sea considerada apta a efectos de su uso residencial o de morada humana.

En este sentido, el Decreto 147/2000, de 29 de junio, de supresión de la cédula de habitabilidad en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Castilla y León , define el concepto de habitabilidad como "el conjunto de condiciones técnicas e higiénico-sanitarias que deben cumplir las viviendas para ser destinadas a morada humana".

Por tanto, cabría entender que la obra se encuentra terminada cuando la misma da cumplimiento a las exigencias mínimas obligatorias que debe reunir una construcción para que sea considerada vivienda, para este tipo de uso residencial.

2.1 Obra terminada en el Catastro.

Dentro de esta labor técnica, ha de analizarse el significado que tiene que dicha obra aparezca identificada como construcción a efectos catastrales.

El art. 3 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario -TRLCI-, señala que "la descripción catastral de los bienes inmuebles comprenderá sus características físicas, económicas y jurídicas, entre las que se encontrarán la localización y la referencia catastral, la superficie, el uso o destino, la clase de cultivo o aprovechamiento, la calidad de las construcciones, la representación gráfica, el valor catastral y el titular catastral, con su número de identificación fiscal o, en su caso, número de identidad de extranjero". En cuanto al significado de dicha descripción, el apartado 3º del precepto indica que "salvo prueba en contrario y sin perjuicio del Registro de la Propiedad, los datos contenidos en el Catastro Inmobiliario se presumen ciertos".

El art. 7.4 TRLCI determina que, a efectos catastrales, tendrán la consideración de construcciones:

"a) Los edificios, sean cualesquiera los materiales de que estén construidos y el uso a que se destinen, siempre que se encuentren unidos permanentemente al suelo y con independencia de que se alcen sobre su superficie o se hallen enclavados en el subsuelo y de que puedan ser transportados o desmontados.

b) Las instalaciones industriales, comerciales, deportivas, de recreo, agrícolas, ganaderas, forestales y piscícolas de agua dulce, considerándose como tales, entre otras, los diques, tanques, cargaderos, muelles, pantalanes e invernaderos, y excluyéndose en todo caso la maquinaria y el utillaje".

Finalmente, ha de tenerse en cuenta lo previsto en el art. 16 TRLCI que determina que las declaraciones y comunicaciones tendrán la presunción de certeza establecida en el art. 108.4 LGT, sin perjuicio de la facultad de la Dirección General del Catastro de requerir al interesado la documentación que en cada caso resulte pertinente y señalando el apartado segundo que deben ser objeto de declaración o comunicación: La realización de nuevas construcciones y la ampliación, rehabilitación, reforma, demolición o derribo de las ya existentes, ya sea parcial o total. No se considerarán tales las obras o reparaciones que tengan por objeto la mera conservación y mantenimiento de los edificios, y las que afecten tan sólo a características ornamentales o decorativas (letra a).

Por tanto, la inscripción o dato registral constituye una presunción tributaria cuyos efectos se reconduce a lo previsto en el art. 108 LGT, esto es, pueden destruirse mediante prueba en contrario, en la medida que no existe una norma con rango de ley que expresamente lo prohíba.

Así, si del informe técnico se concluye que la obra no da cumplimiento a los requisitos de habitabilidad, dicha obra no podría ser autorizada mediante licencia y no podría llevarse a cabo, por lo no tendría la consideración jurídica de terminada, y ello pese que conste como una construcción en el Catastro inmobiliario.

3. BASE IMPONIBLE.

Dentro de las obligaciones materiales de pago del impuesto han de distinguirse dos tipos de "liquidaciones" en la terminología del TRLRHL. La provisional, que más adecuadamente debería definirse como un ingreso a cuenta, vinculada al devengo de la obra -inicio de la obra o la concesión de la licencia-, y la definitiva, previa comprobación administrativa y una vez terminadas las obras.

En relación a la primera, el art. 103.1 TRLRHL señala que la determinación de la base imponible se realizará:

1º.- En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

2º.- Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.

Por tanto, lo primero que habrá de dilucidarse es si los interesados han presentado presupuesto o no. En el supuesto de que no concurra la presentación de presupuesto, podrá aplicarse los módulos que se determinen en la Ordenanza fiscal, si así se ha previsto. Y, finalmente, en defecto de los mismos, será de aplicación el art. 53 LGT respecto al método de estimación indirecta, que ha de utilizarse cuando la Administración no pueda dispone de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible entre otros supuestos por la falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas; la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora o el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

En el apartado 2 del precepto se indica que la base se determinará mediante la aplicación de determinados medios o de varios de ellos conjuntamente, señalando expresamente en su letras a) y c):

"a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

(...)

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes".

A estos efectos, y partiendo de la consideración de que la obra es legalizable, por parte del técnico deberá estimarse el coste de la obra que se pretende llevar a cabo, atendiendo al tipo de uso y el estándar de este tipo de edificaciones, salvo que por las características aplicables al caso sea necesaria una consideración singular.

A estos efectos, lo determinante es que la motivación del informe de valoración sea explícita, completa, detallada, y subrayamos dichos requisitos puesto que lo determinante en este supuesto, dada la falta de colaboración del obligado tributario, es que la actuación de la Administración no sea arbitraria, lo que reconduce al imprescindible requisito de la motivación (art. 54 de la Ley 30/1992).

Por tanto, la estimación ha de ser respecto a la previsión de la obra que se pretende ejecutar a la vista de los antecedentes y elementos fácticos concurrentes, respecto a los cuales ha de motivarse adecuadamente su justificación.

4. SUJETO PASIVO.

La determinación del sujeto pasivo, se concreta legalmente en el art. 101 TRLRHL concretando que tienen la consideración de contribuyentes, los "dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla", considerándose como dueño el que "soporte los gastos o el coste que comporte su realización".

Por tanto, si como se indica en la consulta, la obra la está ejecutando uno de los copropietarios -esto es, el que está sufragando los gastos- no habrá duda de su consideración como sujeto pasivo a efectos del impuesto, pese la existencia de copropiedad en la titularidad del imuebles.

5. SUJECIÓN AL IMPUESTO DE LAS CONSTRUCCIONES PREFABRICADAS.

El elemento material del hecho imponible definido como la ejecución de construcciones, instalaciones y obras, ha sido interpretado por la jurisprudencia como toda transformación del terreno, "que suponga una modificación del mismo que se concrete en la colocación o erección en el mismo de alguna edificación, estructura o elemento fijo o móvil de tal naturaleza que esté condicionado a la autorización municipal y que represente un valor indicativo de la capacidad contributiva gravada por el ICIO, que es, precisamente, una manifestación de riqueza que se añade al suelo" (Sentencias del TS de 26 de abril de 1996  y de 15 de noviembre de 1999 ).

Por tanto, desde el punto de vista material, el TS viene señalando como doctrina constante y consolidada en el ámbito del hecho imponible del ICIO que, para que concurra sujeción, han de existir tres elementos:

1º.- Existencia de una transformación del terreno que se concrete la obra.

2º.- Que dicha transformación suponga una modificación de su sustancia o su uso mediante la colocación de una edificación, estructura o elemento fijo o móvil.

3º.- Que represente una manifestación de capacidad contributiva.

En cuanto al requisito formal de la exigibilidad de la licencia habrá de estarse a la normativa urbanística en la materia, señalando, específicamente el RUCL, en su art. 287 que la licencia urbanística constituye el acto control preventivo sobre los actos de uso del suelo para verificar su conformidad con la normativa urbanística cuya competencia corresponde a los del Ayuntamientos. En concreto, el art. 288 respecto a los actos sujetos a licencia urbanística, se refiere a los actos de uso del suelo de carácter constructivo, dentro del cual en su número 9 se cita literalmente la implantación de construcciones e instalaciones prefabricadas, móviles o provisionales, salvo en ámbitos autorizados conforme a la legislación sectorial.

Por tanto, respecto a la cuestión planteada de la sujeción de las instalaciones prefabricadas, ha de concluirse que concurre la realización del hecho imponible al existir los dos elementos materiales y formales que exige el art. 100 TRLRHL.