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EDE 2010/158490

Sujeción al IVA de la contraprestación abonada a una guardería infantil municipal
Fecha de la consulta: 19/8/2010

- OBSERVACIONES
Téngase en cuenta que con posterioridad al planteamiento de esta consulta y su respuesta, la LRSAL ha modificado el art. 25 LRBRL, sustituyendo el deber de cooperar con la Administración educativa en la creación, construcción y mantenimiento de centros docentes públicos, por los deberes más concretos de cooperar con estas Administraciones en la obtención de los solares necesarios para la construcción de nuevos centros docentes y la conservación, mantenimiento y vigilancia de los centros públicos de titularidad local destinados a educación infantil, primaria o especial.

Asimismo, ha modificado el art. 26 LRBRL, concretando nuevos servicios municipales obligatorios y reforzando el papel de las diputaciones, en cuanto se les atribuye función coordinadora de determinados servicios mínimos en municipios de población inferior a 20.000 habitantes.



Planteamiento

Quisiera saber si la contraprestación que pagamos a la guardería infantil municipal, que es una concesión administrativa de servicio, está sujeta al IVA, dado que, por un lado, las guarderías están exentas de IVA (art. 20.1 9º LIVA); y por otro, que las concesiones administrativas están no sujetas al IVA (art. 7.9 LIVA).


Respuesta

Hay que tener en cuenta la Resolución de la DGT 1657/2007 de 27 julio 2007  respecto a la sujeción de diversos contratos administrativos de concesión realizados por el Ayuntamiento consultante Se consulta a la DGT la sujeción al IVA de diversas concesiones, señala que las operaciones relativas a los contratos de gestión de servicios públicos (guardería infantil municipal, tanatorio, abastecimiento de agua potable y limpieza viaria y museo municipal) tienen la consideración de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Solicitado dictamen de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa -el de 28 de marzo de 2007- , afirma que la calificación de los contratos objeto de consulta es una cuestión compleja que no puede ser resuelta con rigor sólo con la titulación y contenido esquemático que se realiza en la relación de supuestos facilitada por el Ayuntamiento consultante, sino que requiere como presupuesto inexcusable un examen completo y detallado de su contenido, pero en cuanto a los contratos de gestión del tanatorio, guardería infantil municipal, abastecimiento de agua potable y limpieza viaria y museo municipal, pueden ser configurados como contratos de gestión de servicios públicos, siempre que el Ayuntamiento haya determinado con carácter previo el régimen jurídico básico propio del respectivo servicio y éste le venga impuesto con carácter de mínimo o haya sido asumido como tal servicio por el Ayuntamiento, de conformidad con los arts. 25 y 26 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local y concluye "En estas circunstancias, las operaciones relativas a los contratos de gestión de servicios públicos (guardería infantil municipal, tanatorio, abastecimiento de agua potable y limpieza viaria y museo municipal) tienen la consideración de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en el mencionado artículo 4.Uno de la Ley 37/1992".

No obstante, posteriormente el Órgano Consultivo corrige este criterio en la Resolución 718/2008, de 8 abril 2008 , respecto a la consulta de un Ayuntamiento que tiene previsto prestar el servicio de guardería infantil y la enseñanza de preescolar, para lo cual contratará los servicios de una empresa que aporte los medios personales y materiales necesarios y la retribuirá directamente. El Ayuntamiento cobrará la correspondiente tasa a los usuarios del servicio educativo. Dicho pronunciamiento se fundamenta en los siguientes razonamientos: "De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

La enseñanza en guardería y la educación preescolar a que se refiere el escrito de consulta suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichos cursos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser impartidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional".

Obviando el análisis de la no sujeción en el caso de la prestación por el Ayuntamiento, cuyo detalle ya hemos desarrollado en otras consultas y que también se incluye en esta Resolución, nos centramos en la sujeción del prestación que el Ayuntamiento recibe de la empresa. Simplemente como afirmación relevante debemos destacar el siguiente párrafo: "El citado precepto establece la no sujeción de los servicios indicados cuando éstos son prestados directamente por el ente público, aun cuando contrate el mismo con una sociedad mercantil: en este sentido, la exclusión del supuesto de no sujeción cuando el ente público actúe "por medio de" empresas mercantiles debe entenderse hecho respecto de los casos en que el Ayuntamiento encomienda a éstas la prestación del servicio al usuario, mediante concesión o cualquier otro título de actuación en nombre propio, pero no será de aplicación la referida exclusión cuando sigue siendo el ente público el que presta el servicio directamente y en nombre propio al usuario, aunque contrate a una empresa la prestación -al ente público- del referido servicio".

A la vista del tipo de relación contractual que respecto al contratista se establezca caben dos esquemas de sujeción el tributo, y en este sentido, la DGT determina que: "para la correcta aplicación de los preceptos citados deberá atenderse a los pactos o contratos existentes entre el Ayuntamiento y el prestador material del servicio, de los que podrán deducirse dos supuestos diferentes:

a) El Ayuntamiento encomienda al prestador (contratista) la prestación del servicio, de manera que será el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, autorizándole incluso a la percepción de la tasa municipal como contraprestación de sus servicios.

En este caso, el contratista deberá facturar al destinatario del servicio el importe total de la contraprestación, repercutiendo el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo correspondiente, salvo que se tratara de servicios exentos.

b) El Ayuntamiento presta el servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero la prestación material del mismo la efectúa una empresa contratista que actúa en nombre y por cuenta del Ayuntamiento, percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación.

En este supuesto, el Ayuntamiento deberá facturar al usuario el importe de la tasa o tasas sin impuesto, dado que se trata de un servicio prestado por un Ente público mediante contraprestación tributaria; por otra parte, el contratista deberá facturar al Ayuntamiento el importe de la contraprestación del servicio prestado, con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, que no podrá ser objeto de deducción por el referido Ente público".

Una vez determina la sujeción de los servicios prestados por la empresa contratista al Ayuntamiento consultante, se analiza la aplicación del supuesto de exención previsto para los servicios de enseñanza en el art. 20.1.9 de la citada Ley 37/1992, según el cual están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones: "9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".

Obviando el análisis del requisito de la autorización, a cuyos efectos nos remitimos al texto de la Resolución, nos centramos en manifestar los criterios determinantes de la aplicación de la exención en función de la titularidad del centro. A estos efectos, el Centro Directivo, literalmente concreta que:

1º. En el supuesto de que la entidad concesionaria que presta el servicio de docencia no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el art. 20.1,9º de la Ley 37/1992.

2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios de docencia a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de guardería o de educación preescolar, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.

Por lo tanto, en la medida que la guardería municipal puede calificase como "centro educativo" sería aplicable la exención del art. 20, apartado uno, número 9º de la citada Ley 37/1992, en otro caso, sería un supuesto de sujeción al Impuesto de acuerdo con la doctrina fiscal expuesta.